Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Арбитражная практика: нарушение порядка отказа от льготного налогообложения НДС». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В своем обзоре Верховный суд указал на то, что временно переводить сотрудника на другую работу можно на период до года. Если после этого срока прежнее место не предоставили, перевод становится постоянным.
Условия труда не были вредными — суд взыскал со страхователя расходы фонда на санаторий
В рамках финансирования мер по предупреждению производственного травматизма организация купила путевки для работников в санаторий. ФСС посчитал это нецелевым использованием средств, поскольку условия их труда были допустимыми. Фонд обратился в суд.
Первая и вторая инстанции поддержали организацию. Они отмечали, что условия труда в целом и класс опасности для права на лечение значения не имеют. Важно лишь то, заняты ли сотрудники на вредных или опасных работах.
АС Западно-Сибирского округа согласился с фондом: финансированию за счет взносов не подлежат расходы на санаторно-курортное лечение сотрудников, которые работают при оптимальных и допустимых условиях труда. В этом случае воздействия вредных и опасных факторов либо нет, либо его уровни безопасны, а состояние организма восстанавливается во время отдыха или к началу рабочего дня (смены).
Обращаем внимание, что спор был по старым правилам финансирования предупредительных мер. Однако полагаем: подход можно применять и сейчас, поскольку по сравнению с действующими правилами в этой части нормы не изменились.
Изменения в порядке получения вычетов по НДС
Федеральный закон от 28.12.2022 № 565-ФЗ существенным образом изменил порядок применения налоговых вычетов по НДС для организаций и ИП, уплачивающих данный налог в качестве налоговых агентов в соответствии со статьей 161 НК РФ. Речь идет о российских компаниях, приобретающих на территории РФ товары, работы и услуги у иностранных лиц.
Такие компании признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислять, удерживать у иностранных контрагентов и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС при оплате приобретенных товаров, работ и услуг. Указанные обязанности они исполняют вне зависимости от того, являются ли они налогоплательщиками НДС или нет. При этом НДС, уплаченный российской компанией за иностранного контрагента в качестве налогового агента, можно принять к вычету. Право на этот вычет имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в ИФНС и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС.
Одно из основных изменений для таких налоговых агентов состоит в том, что, начиная с 1 января 2023 года, налоговый вычет по НДС можно заявить независимо от того, был ли уплачен налог в бюджет или же нет. Данное обстоятельство объясняется тем, что по новым правилам всю налоговую отчетность, в том числе и декларации по НДС, в которых заявляются налоговые вычеты, необходимо представлять в ИФНС в единый срок, до момента уплаты самих налогов.
Декларацию по НДС необходимо представлять в инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, а платить налог нужно равными долями по 1/3 суммы не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом. Таким образом, сейчас к вычету заявляется исчисленный, но неуплаченный налог, в отличие от того, как это было раньше. Следовательно, чтобы заявить в 2023 году налоговый вычет по НДС, налогоплательщиком должны выполняться следующие обязательные условия (ст.ст. 171 и 172 НК РФ):
- принятие на учет приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав;
- наличие документа, подтверждающего исчисление суммы НДС;
- приобретенные товары, работы, услуги и имущественные права предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- наличие надлежаще оформленного счета-фактуры, составленного самим же налоговым агентом при приобретении у иностранного поставщика товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Внутригрупповые роялти в структуре таможенной стоимости товаров
Выводы ВС РФ
- Определениями ВС РФ по делам
№А09-1751/2021 ,№А09-1129/2021 Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 2 декабря 2022 года№310-ЭС22-9639 по делу№А09-1751/2021 , от 2 декабря 2022 года№310-ЭС22-8937 по делу№А09-1129/2021 дела об оспаривании решений таможенных органов о включении в таможенную стоимость ввозимых товаров сумм лицензионных платежей, уплачиваемых крупными дистрибьюторскими компаниями в пользу взаимосвязанных иностранных правообладателей (роялти, внутригрупповые роялти), ранее рассмотренные в пользу Импортеров, были направлены на новое рассмотрение. - ВС РФ не согласился с судебными актами нижестоящих судов, указав на необходимость принятия во внимание следующих основных факторов при повторном рассмотрении дел:
- имелись ли возможность и экономический смысл ввоза товаров без использования объектов интеллектуальных прав и уплаты внутригрупповых роялти с учетом принятых внутри группы компаний правил организации торговой деятельности под определенным брендом не только юридически (de jure), но и фактически (de facto);
- представлены ли декларантом подтверждения того, что взаимосвязь сторон не повлияла на стоимость сделки, в частности, документы и сведения о ценообразовании, которое применялось при экспорте товаров в РФ.
Выводы арбитражного суда при новом рассмотрении
- При новом рассмотрении одного из указанных выше делРешение Арбитражного суда Брянской области от 20 апреля 2023 года по делу
№А09-1751/2021 арбитражный суд вынес решение в пользу таможенного органа, сделав следующие основные выводы. - Арбитражный суд посчитал недостаточным предоставление Импортером документов о трансфертном ценообразовании, которые подтверждают, что цена спорных товаров обеспечивает покрытие всех расходов поставщика товаров и получение им обычной прибыли.
А именно, суд указал, что представленные документы не раскрывают действительную стоимость товаров в связи с отсутствием сравнительных величин, в частности:
- не подтверждена доступность ввезенных товаров неограниченному кругу лиц по тем же ценам, что и для Импортера;
- не представлена информация о прибыли участников рынка, осуществляющих такой же вид деятельности, что и поставщики товаров на основании бухгалтерской отчетности этих лиц.
Как изменилась правоприменительная практика?
- Таможенные органы активизировали проведение таможенных проверок по лицензионным платежам, агентскому НДС в отношении товаров, ввезенных за последние 3 года, а также текущих поставок компаний.
- Таможенные проверки затронули не только дистрибьюторов, импортирующих продукцию, но и производителей, импортирующих сырье и компоненты, используемые в производственной деятельности.
- Многие компании уже находятся в стадии судебного обжалования решений таможенных органов о доначислении роялти к таможенной стоимости товаров:
- часть споров проиграна компаниямиСм., например, судебные акты по делам
№А43-19253/2022 ,А40-26448/22-147-202 ,А40-150005/22-145-1144 ,А56-129586/2022 ; - некоторым компаниям удалось успешно отстоять свою позицию о правомерности невключения внутригрупповых роялти в таможенную стоимость и выиграть споры в первой инстанцииСм., например, судебные акты по делам
№А40-213505/2020 ,А40-33892/2022 ,А40-286907/2021 ,А35-4045/2022 и др.; - по части споров судебные акты нижестоящих судов отменены, дела направлены на новое рассмотрениеСм., например, судебные акты по делам №№ А14-13128/2022, А08-9266/2021;
- некоторые споры еще не рассмотрены;
- многие компании в настоящее время пересматривают лицензионные отношения с учетом изменения текущих обстоятельств и таможенных рисков.
Включение агентского НДС на лицензионные платежи в таможенную стоимость ввезенных товаров
- Последние несколько лет в ходе проведения мероприятий контроля таможенные органы зачастую настаивают на включении в таможенную стоимость ввезенных товаров не только суммы внутригрупповых лицензионных платежей, но и агентского НДС, удержанного и перечисленного декларантами в бюджет РФ с сумм таких платежей («агентский НДС»), базируясь на позиции Министерства финансов Российской ФедерацииПисьма Минфина России от 13 октября 2021 года
№27-01-21/82729 , от 19 ноября 2015 года№03-10-08/66933 , от 4 августа 2016 года№03-10-11/45719 , которая, в свою очередь, основана на толковании актов Всемирной таможенной организацииРекомендуемые Мнения Технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации4.16 ,4.18 . - Судебная практика по вопросу включения агентского НДС в таможенную стоимость ввезенных товаров является противоречивой, к настоящему времени правовая позиция ВС РФ по данной проблеме отсутствует.
- С учетом изложенного компаниям необходимо осуществить компетентный правовой анализ с целью минимизации рисков доначислений агентского НДС в отношении прошлых поставок товаров и управления издержками по текущим поставкам.
Выводы и рекомендации
Учитывая усилившийся в последнее время таможенный контроль по вопросу включения лицензионных платежей, агентского НДС в таможенную стоимость товаров, компаниям, перечислявшим за последние три года лицензионные и иные подобные платежи, необходимо осуществить компетентный правовой анализ таких структур на предмет таможенных рисков.
- В рамках правового анализа необходимо исследовать использование объектов интеллектуальных прав применительно к ввезенным и производимым в РФ товарам, поскольку такие объекты могут быть не связаны с какими-либо товарами.
- Исходя из текущей практики, в ряде случаев доказать отсутствие оснований для включения в таможенную стоимость ввезенных товаров внутригрупповых роялти в полном объеме сложно.
- Таким образом, в зависимости от конкретных обстоятельств в ходе правового анализа либо в ходе таможенной проверки необходимо проработать правовую позицию о полном невключении роялти в таможенную стоимость товаров и/или о минимизации размеров потенциальных доначислений. В частности, необходимо тщательно проработать подготовку документов о ценообразовании при экспорте.
- При этом в соответствии с действующим законодательством компании могут до начала мероприятий таможенного контроля осуществить компетентный правовой анализ и устранить допущенные нарушения, скорректировав таможенную стоимость ввезенных за последние три года товаров и добровольно доплатив таможенные платежи, что позволит избежать ответственности за таможенные нарушения.
- С учетом увеличения количества судебных дел, рассмотренных в пользу таможенных органов, важно заблаговременно или на этапе таможенной проверки подготовить обоснованную правовую позицию для минимизации таможенных рисков.
Порядок отказа от налогового освобождения
Согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ, если налогоплательщик желает отказаться от предусмотренного законом налогового освобождения, он обязан уведомить об этом ФНС. Нужно представить в территориальный орган службы заявление в свободной форме, в котором сообщить о намерении отказаться от льготного налогообложения. Сделать это необходимо не позднее 1-го числа того налогового периода, начиная с которого компания или ИП желает уплачивать НДС.
При этом существуют определенные условия, которые должны быть выполнены «отказником». Прежде всего, отказаться от освобождения от НДС нельзя меньше чем на один год. Кроме того, отказ будет действовать в отношении всех операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. К тому же у компании (ИП) не будет возможности выбирать, применять или нет освобождение от НДС в зависимости от приобретателя товаров (работ, услуг).
На практике налогоплательщики порой пытаются применить отказ от льгот по НДС ретроспективно. Они подают заявление в ФНС либо во время налогового периода, в котором планировали платить НДС, либо не подают вообще, либо и вовсе делают это «задним числом». Между тем это может привести к спорам с налоговой службой и судебным разбирательствам.
Повторная «уточненка» по истечении трехлетнего срока не мешает возмещению НДС
Общество представило в налоговую инспекцию пятую по счету уточненную декларацию по НДС, уменьшив налогооблагаемую базу на стоимость реализованной недвижимости. Декларация была подана по истечении трехлетнего срока с момента окончания квартала, в котором реализация имела место. При этом уменьшение налоговой базы по НДС привело к увеличению налоговых вычетов и возникновению суммы, подлежащей возмещению из бюджета.
Проведя камеральную проверку, налоговики отказали в возмещении НДС, сославшись на пропуск трехлетнего срока, в течение которого возможен возврат налога (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Общество с решением налоговой инспекции не согласилось и обратилось в суд.
Суды трех инстанций признали отказ инспекции в возмещении НДС по причине пропуска трехлетнего срока неправомерным.
Арбитры указали, что первоначальная декларация и первые четыре уточненные декларации были поданы в течение трехлетнего срока. Поэтому последняя «уточненка», представленная по истечении трех лет, не является поданной с нарушением установленного срока.
Кроме того, судьи отметили, что срок заявления налоговых вычетов в данном случае не является пропущенным. Поскольку в пятой «уточненке» отражены вычеты, которые ранее уже были заявлены в исправленных декларациях, поданных в пределах трех лет. В рассматриваемой ситуации возмещение НДС связано с исключением из налоговой базы стоимости проданного жилого дома и не связано с изменением сумм налоговых вычетов.
Судьи отклонили также довод инспекции о том, что общество неправомерно воспользовалось льготой по НДС при реализации жилого дома (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), так как строительство жилого дома не было завершено. Ведь для применения этой льготы не имеет значения, завершенный или незавершенный строительством объект был продан. Тем более, что новый владелец дома получил свидетельство о госрегистрации права на этот объект (постановление ФАС Уральского округа от 11 июня 2014 г. № Ф09-3225/14 по делу № А47-5439/2013).
Отказ в вычетах при отсутствии документов
Основными видами мероприятий контроля по НДС являются камеральные проверки, в ходе которых устанавливается законность уплаты налога, исчисления базы, применения вычета. Проверке подлежат все документы, касающиеся НДС самого предприятия и его партнеров. Любые нестыковки в документах используются проверяющими для снижения суммы вычета или отказа в возмещении.
Документы, отсутствие которых приводит к отказу в вычете
| Документ | Назначение |
| Счет-фактура | Основной документ, отсутствие которого исключает возможность вычета |
| Товарная накладная | Подтверждает факт отгрузки и поступления товара на учет |
| Транспортная накладная | Доказывает факт поставки |
| Акт | Свидетельствует о выполненных работах |
| Ведомости | Подтверждают заработную плату работников, участвующих в создании объекта хозспособом |
| КС-2, КС-3 | Доказывают факт сдачи этапа работ и стоимость части объекта |
Основные требования инспекторы предъявляют к порядку составления счетов-фактур. Документы должны быть составлены в соответствии с требованиями законодательства, не иметь неточностей, помарок, факсимиле. Присутствие неоригинальной подписи на счете-фактуре делает документ недействительным, что приравнивается к его отсутствию.
По вопросу отсутствия оригинальной подписи на счетах-фактурах имеется постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа № А11-4080/2010. В процессе разрешения спора между ИФНС и налогоплательщиком на предмет законности документов, в частности указывается, что лицо может не определить, является ли подпись факсимильной.
По мнению суда, если предприятия может сделать выводы о качестве подписи только по результатам технической экспертизы, вина лица как недобросовестного плательщика отсутствует. При всех сомнениях в трактовке положения решения принимаются в пользу налогоплательщика.
НДС при демонтаже основных средств
В процессе эксплуатации основные средства претерпевают изменение потребительских качеств, в результате чего возникает необходимость в их демонтаже. Одной из распространенных ошибок предприятий является включение в состав вычетов НДС по услугам, выполненным подрядными организациями. Налоговые органы исключают НДС из состава вычетов как необоснованно заявленный.
Основанием для отказа является позиция Минфина и МНС РФ о применении вычетов по услугам, участвующим в создании объекта, облагаемого НДС. Демонтаж не является реализацией, при которой возникает необходимость налогообложения. Предприятия не соглашаются с позицией ИФНС, опротестовывают решения по проверкам ИФНС в судах. Имеется обширная судебная практика по отказам в вычетах в связи с отсутствием объекта обложения НДС при демонтаже, включая постановления:
- ФАС Московского округа от 14.05.2009 № КА-А40/3703-09-2 об отказе в вычете по материалам демонтируемого объекта.
- ФАС Московского округа от 20.06.2011 № КА-А40/5832-11 и ФАС Центрального округа от 04.04.2011 № А54-2276/2010 об отказе в вычете по налогу, предъявленному подрядной организацией.
Должно быть доказано, что покупатель знал о неуплате налогов продавцом
Третий важный вывод ВС РФ касается возможности не принимать к вычету НДС, если его не перечислил в бюджет продавец.
Судьи решили, что в данном случае ФНС необходимо доказать, что налогоплательщик не мог не знать о том, что его контрагент не собирается исчислять и уплачивать НДС в бюджет.
Основаниями для таких предположений и доказывания может быть аффилированность между продавцом и покупателем либо подобная взаимозависимость. Если же подобных фактов нет, налоговикам следует руководствоваться общими требованиями законодательства по принятию в вычет НДС с учетом рекомендаций, данных ВС РФ в части проверки добросовестности контрагента и его способности исполнить договор.
ВЫВОД ВС РФ № 3: ФНС не может не принять к вычету НДС по контрагенту, не уплатившему налог в бюджет, если не докажет, что проверяемый налогоплательщик знал или должен был знать о данном факте. Если доказательств нет – снимать вычет нельзя.
Последствия нарушения срока подачи заявления об отказе от льгот
Льготные операции, по которым плательщик не исчисляет НДС, предусмотрены ст. 149 НК РФ. Причем от льгот, обозначенных в п. 1 и в п. 2 ст. 149 НК РФ, плательщик отказаться не вправе. Пример — операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
«Необязательные» льготы приведены в п. 3 ст. 149 НК РФ, например, услуги санаторно-курортных, оздоровительных компаний, оформленных путевками либо курсовками, являющимися БСО (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ). От «необязательных» льгот плательщик может отказаться целиком, вне зависимости от того, кто является потребителем льготных услуг (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Для того чтобы отказаться от «необязательных» льгот, плательщик должен представить в свою налоговую инспекцию заявление в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения. Невозможно отказаться от льготы на срок менее одного года.
Комментарий к ст. 164 НК РФ
Статья 164 НК РФ предусматривает 4 вида налоговых ставок: 0%, 10%, 18% и расчетную налоговую ставку (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.
Подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0% в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Внимание!
При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ необходимо учитывать субъектный состав осуществляемых операций. Так, при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется (письма Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40626, от 08.05.2013 N 03-07-08/16131).
Важно!
Необходимо обратить внимание, что требование о представлении в налоговый орган документов, подтверждающих вывоз товаров с территории государства — члена Таможенного союза на территорию иностранного государства, в целях подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость положениями НК РФ не установлено. На данный аспект также особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях. (См., например, письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-08/4343.)
При наличии у налогового органа сведений, предоставленных по его запросу таможенным органом, в котором производилось декларирование товаров, о фактическом вывозе за пределы таможенной территории Таможенного союза только части задекларированного товара, либо сведений об отсутствии фактического вывоза всего количества товаров, в случае если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость операцию по реализации всего количества задекларированного товара, обоснованность применения налоговой ставки 0% считается не подтвержденной в части реализации товаров, фактически не вывезенных за пределы таможенной территории Таможенного союза.
Официальная позиция.
Так, в письмах Минфина России от 12.03.2015 N 03-07-08/12941, от 11.03.2015 N 03-07-08/12854 рассмотрен вопрос о документальном подтверждении правомерности применения нулевой ставки НДС при наличии бумажной копии декларации на товары, поданной в виде электронного документа при помещении товаров под таможенную процедуру экспорта. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.
Для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров налогоплательщиком в налоговые органы должна быть представлена в том числе копия таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации.
Приказом ФТС России от 17 сентября 2013 г. N 1761, вступившим в силу 12 ноября 2014 года, утвержден Порядок использования Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов при таможенном декларировании и выпуске (отказе в выпуске) товаров в электронной форме после выпуска таких товаров, а также при осуществлении в отношении них таможенного контроля.
Таким образом, представление в налоговый орган распечатанной в соответствии с положениями Приказа ФТС России от 17 сентября 2013 г. N 1761 на бумажном носителе электронной копии декларации на товары при наличии на этой копии соответствующих отметок (в этой копии соответствующих сведений об отметках) не препятствует налогоплательщикам, осуществляющим операции по реализации товаров на экспорт, подтвердить правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по таким операциям в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
В свою очередь, в письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-08/4343 указывается, что при реализации товаров на экспорт из Российской Федерации в иностранное государство через территорию государства — члена Таможенного союза моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, независимо от даты фактического вывоза товаров с территории государства — члена Таможенного союза на территорию иностранного государства.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-13/1/68156 рассмотрен вопрос о подтверждении нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывозимых из РФ в таможенной процедуре экспорта на территорию Украины, находящуюся под контролем правительства самопровозглашенной Донецкой Народной Республики. Департамент Минфина России по данному вопросу указал, что особенностей подтверждения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении товаров, в том числе подакцизных, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта на территорию Украины, находящуюся под контролем правительства самопровозглашенной Донецкой Народной Республики, нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.
Следует отметить, что подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусматривает применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом.
Следовательно, операции по реализации российской организацией товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18% (письмо Минфина РФ от 19.03.2012 N 03-07-08/77).
Официальная позиция.
Решение суда в Кемеровской области — первое в практике по ст. 54.1 НК, в котором суд занял сторону бизнеса, указав на необходимость применения расчетного метода, пояснил Антон Степанов из КПМГ. По расчетному методу нужно исключать из расходов компании только маржу, оставшуюся в распоряжении «плохих поставщиков».
Суд абсолютно правильно отменил доначисления по налогу на прибыль, уверен Алексей Артюх из Taxology. «Иначе компания была вынуждена платить налог не с прибыли после понесенных расходов, а с оборота. Это нарушает принципы справедливого, экономически обоснованного и равного налогообложения», — подчеркивает он. «Повышенное, избыточное налогообложение не должно превращаться в наказание, в качестве такового и так выступают штрафы и пени», — добавил юрист.
Ближайшие перспективы
В настоящее время налоговики работают над масштабным проектом по модернизации всей автоматизированной информационной системы и ее переводу на качественно новый уровень (АИС «Налог-3»). Основная идея в том, что вся налоговая информация хранится и обрабатывается в едином федеральном хранилище, в системе центров обработки данных. Уже сейчас в централизованном режиме обеспечивается выполнение нескольких функций. Речь идет о государственной регистрации и учете всех налогоплательщиков, приеме налоговой и бухгалтерской отчетности, электронном документообороте между налогоплательщиками и налоговыми органами и использовании единой информационно-аналитической платформы.
Сейчас система «АСК НДС -2» тестируется в трех регионах.
Что сказал Верховный суд о налоговой реконструкции по налогу на прибыль и НДС в деле Спецхимпрома?
Давайте на примере.
Вот есть реальный производитель товара. Он произвёл товар и продал его за 100 рублей не очень благонадежной компании. Та перепродала следующей неблагонадежной компании и так далее. Через цепочку этих неблагонадёжных фирм товар пришёл к проверяемому налогоплательщику за 150 рублей. Инспекция проводит проверку и все это вскрывает.
Что происходило в таких ситуациях раньше: инспекция доначислила НДС и налог на прибыль на все 150 рублей, за которые компания купила товар у технички.
Как будет происходить теперь согласно позиции Верховного суда: инспекция будет доначсилять НДС и налог на прибыль только на 50 рублей, то есть на наценку, которая пришлась на технички.
Чем руководствовался Верховный суд? Он исходил из того, что реальный поставщик, продав товар на 100 рублей первой техничке, с этой сделки и НДС и налог на прибыль в бюджет заплатил. Потерь бюджета в этой части нет.
Так с какой стати доначислять реальному покупателю налоги на 150 рублей? Ведь со 100 рублей, входящих в эти 150, налоги уже уплачены. Если отказывать налогоплательщику в налоговый реконструкции, выходит, что 100 рублей обложены НДС и налогом на прибыль дважды.
Таким образом, ВС РФ разрешил реконструировать не только налог на прибыль, но и НДС.
Цитируем Верховный суд:
необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
Но ведь раньше уже были акты Верховного суда о налоговой реконструкции, было письмо налоговой от 10 марта 2021 года, но доначисления все равно продолжаются без реконструкции. Почему мы должны надяться, что дело Спецхимпрома изменит ситуацию?
В большей части судебных актов, принятых по налоговым делам, Верховный суд описывает общие правовые подходы, которые следует применять. То есть нет четкого указания «в такой ситуации судам надо выяснить это и это и решить так и так». Непонятно, в каких именно делах эти подходы должны применяться. Да и вообще на «зубастую» российскую правоприменительную практику гуманистические рекомендации по налоговой реконструкции ложились плохо.
Общий подход — это хорошо, но его можно проигнорировать в конкретном деле — и неповиновения Верховному суду в этом не будет.
А дело Спецхимпрома другое. Это конкретный кейс, конкретная ситуация, и ВС РФ сказал, как суду следует поступать при рассмотрении аналогичной ситуации. Мы считаем, что «разворот» практики по аналогичным делам (которых, повторимся, не так много, но они все-таки есть) очень и очень вероятен.
Основания для проведения налоговой реконструкции
Если у компании обнаружен партнер-однодневка или имеются признаки дробления, налоговики стремятся не признавать расходы в налоговом учете и снимать вычеты по НДС.
Однако если будет доказана реальность сделки, а также если будет раскрыт реальный исполнитель и будут представлены подтверждающие документы — компания заплатит столько налогов, как если бы сделка произошла без злоупотреблений. Иными словами, в интересах налогоплательщика доказать реальность сделки и раскрыть тех, кто на самом деле выступал поставщиком или исполнителем.
Например, закупка товара осуществлялась через «технического» контрагента, хотя реальным поставщиком был непосредственный производитель. Доказательствами по однодневке становятся допросы лиц, указанных руководителями «технических» компаний (на деле таковыми не являются и ничего о деятельности не знают), устанавливается совпадение IP-адресов при управлении расчетными счетами (свидетельствует о подконтрольности якобы посреднической организации налогоплательщику) (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.09.2021 № Ф04-4786/2021 от 16.09.2021 по делу № А27-291/2020).
При этом реальность сделки подтверждается показаниями складских работников, контактировавших только с конечным покупателем, заявками и доверенностями на отгрузку товара напрямую, без посредников. В результате имеется подтверждение реальности сделок закупки напрямую у производителя, доставка товара осуществлялась собственными силами – расходы по этим направлениям учитываются при расчете налога на прибыль (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-2013/2021 от 23.03.2021 по делу № А72-19437/2019).
Еще одно правило сформулировано Верховным Судом РФ в Определении по делу № А76-46624/2019 от 19.05.21 – право на налоговую реконструкцию зависит от роли налогоплательщика в причинении ущерба казне. Если налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и только – налоговая реконструкция должна быть проведена. Если же непосредственно преследовалась цель уменьшения налогов, либо заведомо было известно о «техническом» характере контрагентов, то безоговорочное восстановление налогов уравнивало бы в налоговых последствиях субъектов, чье поведение не является одинаковым.
Отмечается, что право на вычет фактически понесенных расходов может быть реализовано и в последнем случае, но только если налогоплательщик содействовал устранению потерь казны: раскрыл сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, и способствовал его налогообложению.
В описываемом деле налогоплательщик действовал с умыслом, не содействовал раскрытию реальных исполнителей ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде. При таких обстоятельствах налоговая реконструкция не осуществляется (также Постановление АС Волго-Вятского округа № Ф01-5735/2021 от 19.10.2021 по делу № А29-2208/2020).
Иначе сложилось дело № Ф09-7811/21, где налогоплательщик представил всю информацию о поставках продукции от производителя по контрагентам, по каждому из них отсутствовали претензии в отношении уплаты налогов, при этом налоговый орган самостоятельно получал эти документы и от проверяемой компании, и от контрагентов.
Судьи постановили, что расходы на закупку товара подлежат учету в расходах по налогу на прибыль, поскольку сделки полностью подтверждены, фактические поставщики раскрыты и налоговые источники сформированы (Постановление АС Уральского округа № Ф09-5193/20 от 06.08.2021).
Дробление бизнеса – плохая практика
Применение УСН ограничено по сумме годового дохода, из-за чего в последнем квартале деятельность одного бизнеса распадается порой на несколько структур. Расширение бизнеса можно только приветствовать, но совсем иное дело, когда подобное происходит исключительно на бумаге, с целью уменьшения налоговых обязательств. Если главной целью разделения бизнеса является именно соблюдение условий для применения специальных налоговых режимов, то это является неправомерным поведением. Это приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками.
Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать (Постановления АС Уральского округа № Ф09-7811/21 от 19.11.2021 по делу № А50-38984/2019, Западно-Сибирского округа № Ф04-7034/2021 от 07.12.2021 по делу № А03-16806/2020).
Формальный документооборот и экспертный расчет
Как уже упоминалось, формальный документооборот не лишает права на вычеты, поскольку бизнесу необходимо нести расходы для осуществления своей деятельности. Отказывать полностью в их признании было бы несправедливо.
Так, например, организация, занимающаяся производством растительного масла должна была приобрести необходимое количество семян. И если налоговый орган не удовлетворен качеством счетов-фактур, представленных при проверке поставщиков, то это еще не повод к отказу от налоговой реконструкции.
Общество представило экспертный расчет необходимого количества сырья для производства, а также заключение об уровне закупочных цен на него. Опровергнуть выводы экспертов налоговикам не удалось и пришлось признать расходы на производство по расчету экспертов (Постановление АС Поволжского округа № Ф06-10390/2021 от 30.11.2021 по делу № А49-6991/2020).